מבוא 1
סעיף 86 לפקודת מס הכנסה 3
הטעם המסחרי בהלכת רובינשטיין 4
מבחן יסודיות הטעם המסחרי 6
תכנון מס חיובי ותכנון מס שלילי 8
המהות הכלכלית והסיווג השונה 9
דוקטרינות מקבילות בארצות הברית ובאיחוד האירופי 12
סיכום 13
רשימת מקורות 15
חקיקה 15
פסיקה 15
ספרות 16
מקורות לועזיים 16
יואב רובינשטיין רכש את כל מניותיה של חברה לגידול דגי נוי ביולי 1989, תמורת 160 אלף ש"ח. החברה לא החזיקה באותו מועד בנכסים, בציוד או בפעילות עסקית, אך צברה בספריה הפסדים עסקיים של כ-4.2 מיליון ש"ח. החברה שינתה את שמה, עברה לעסוק רק בבנייה ובנדל"ן וביקשה לקזז את הפסדי דגי הנוי מן הרווחים שהפיקה בתחומה החדש. בית המשפט העליון קבע שמדובר בעסקה מלאכותית לפי סעיף 86 לפקודת מס הכנסה ואישר את החלטת פקיד השומה למנוע את הקיזוז, בפסק דין משנת 2003. הנימוק המרכזי היה שלעסקה לא הייתה מטרה מסחרית כלשהי מלבד הרצון להפחית את המס. פסק הדין נוגע לשאלה רחבה יותר ממקרה אחד. סעיף 86 הוא הנורמה הכללית שבאמצעותה הדין הישראלי מסמן את הגבול בין תכנון מס לגיטימי לבין תכנון מס פסול. בית המשפט הסביר שכאשר נישומים מפחיתים את המס שלהם בדרך פסולה, יתר הנישומים נושאים בעלות של רווח המס שהפיקו.
הטעם המסחרי עמד במרכז ההכרעה, אבל מעמדו לא היה ברור כבר מראשיתו. הנשיא ברק אימץ את מבחן הטעם המסחרי, והדגיש שאין זה "מבחן יחיד ומכריע" אלא מבחן עזר בתוך איזון רחב. לפי תיאורו של בית המשפט העליון ב-2011, פסקי דין מאוחרים ראו בכל טעם מסחרי שהוכח סיבה מספקת להכשיר את העסקה. בית המשפט העלה את הרף ודרש טעם מסחרי "יסודי" באותה שנה, ובעניין גוטשל (2015) הבהיר ששאלה על תכלית החקיקה קודמת לכך. בית המשפט הכריע בשאלת המיסוי של רכישה עצמית של מניות ב-2023 בלי להפעיל את סעיף 86 כלל, ושופטי ההרכב נחלקו בשאלה אם מטרתה של העסקה צריכה להשפיע על התוצאה. חלק מן הכותבים, ובהם גליקסברג, גרוס ונוב, דרשו לבחון את הטעם המסחרי באמת מידה אובייקטיבית ולא לפי כוונת הנישום. נוב גם ביקר את הרחבת סמכותו של פקיד השומה לפי סעיף 86 בדרך של פרשנות תכליתית ב-2011, ובנשלום הצביע על מגבלותיה של חקיקה שיפוטית בדיני מסים. כל אחד מפסקי הדין שינה רכיב אחר בדרך שבה נבחנת העסקה, ולכן לא ברור כמה משקל נותר היום למניע המסחרי של הנישום.
מטרת העבודה היא לברר מה משקלו של הטעם המסחרי כיום בהכרעה אם עסקה תוכר לצורכי מס, לעומת משקלן של תכלית החקיקה והמהות הכלכלית של העסקה. שאלת המחקר היא: כיצד השתנה מקומו של הטעם המסחרי בהבחנה בין תכנון מס לגיטימי לבין עסקה מלאכותית לפי סעיף 86 לפקודת מס הכנסה מאז הלכת רובינשטיין? כדי לענות עליה, העבודה מנתחת את פסקי הדין המנחים של בית המשפט העליון משנת 2003 עד שנת 2023, קוראת אותם לאור הספרות המשפטית הישראלית ומשווה אותם בקצרה להסדרים בארצות הברית ובאיחוד האירופי. העבודה עוסקת בנורמה הכללית שבסעיף 86 בלבד. היא אינה דנה בהוראות אנטי-תכנוניות ספציפיות, בהוראות המקבילות בחוקי מס אחרים או בהעלמת מס פלילית.
הפרק הראשון מציג את סעיף 86 ואת המסגרת שבה הוא פועל, משום שהטעם המסחרי שימש כאמת מידה לפירוש המונח "מלאכותית" שבו. הפרק השני מתאר את מבחן הטעם המסחרי כפי שעוצב בהלכת רובינשטיין ואת האופן שבו יושם אחריה. הפרק השלישי עוסק בעניין סגנון, שהפך את הטעם המסחרי למבחן של יסודיות. הפרק הרביעי בוחן את השאלה על תכלית החקיקה, שבית המשפט הבהיר שהיא קודמת לבדיקת הטעם המסחרי. הפרק החמישי עוסק במסלול הסיווג לפי המהות הכלכלית, שבו משקלה של כוונת הנישום מוגבל. הסדר הזה עוקב אחר הזמן, וגם אחר המרחק ההולך וגדל מכוונת הנישום. הפרק השישי מעמיד את התמונה מול הדין האמריקאי והאירופי, והסיכום משיב על שאלת המחקר.
